Учетная политика организации

Многоукладная экономика, представленная различными формами собственности и видами хозяйствования, а также экономическими методами управления организациями и их сегментами предполагает коренные преобразования системы бухгалтерского учета с использование отечественных прогрессивных методов и международного опыта учета в условиях рынка.

Бухгалтерский учет все больше и больше становится языком бизнеса и в Российской Федерации создаются предпосылки того, что в функции бухгалтеров будут входить не только ведение бухгалтерского учета, но и руководство и координация работ по составлению смет издержек производства, подготовке отчетной информации и ее интерпретации при принятии решений, не говоря уже об анализе данных и участии в выборе решений на базе различных вариантов.
Таким образом, в условиях рыночной экономики бухгалтерский учет любого экономического субъекта предпринимательства выходит далеко за пределы счетоводства и простой последовательной регистрации хозяйственных фактов.

Бухгалтерский учет в организациях должен осуществляться по определенным правилам в рамках общих требований и правил, утвержденных законодательными актами страны. Выбранные правила и варианты приемов должны быть закреплены документально, то есть оформлением учетной политики. По поводу трактовки указанного термина, а также содержания учетной политики среди отечественных экономистов нет единого мнения.

Так, в экономической литературе приводятся разные определения: «Учетная политика представляет собой совокупность принципов и правил, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета на предприятии в условиях действующей нормативной базы на данный момент времени»; «… совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условий хозяйствования»; «… это совокупность конкретных методов и форм ведения бухгалтерского учета, объявляемая предприятием исходя из общепринятых правил и особенностей своей деятельности» «… выбор конкретных способов (вариантов) постановки учета соответствующих видов имущества и обязательств, исходя из условий хозяйствования и действующего законодательства» «… это выбор организацией вариантов учета и оценки объектов учета, по которым разрешается вариантность, а также формы, техника ведения и организации бухгалтерского учета исходя из установленных допущений, требований и особенностей своей деятельности» и др. Тем не менее, все авторы работ едины во мнении и имели целью наглядно показать, что учетная политика охватывает совокупность способов и приемов бухгалтерского учета.

Целесообразно также показать в определении содержания цель выбора и значение учетной политики. В этом отношении наиболее предпочтительными являются определения первое и последнее. В Положении по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации (ПБУ 1/98) (приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. №60н) учетная политика определяется: «… совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».

Данное определение совпадает с определением (в учебниках) метода бухгалтерского учета, так как при расшифровке перечисленных способов в нем представлены документирование и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, баланс и отчетность. Поэтому на практике часто возникает вопрос: учетная политика – это метод бухгалтерского учета или что-то иное? Это еще раз говорит о сложности точного и полного определения не только содержания, но и самого понятия «учетная политика».

В то же время следует отметить, что метод бухгалтерского учета как наука сложился более 500 лет тому назад, и никакой общественно- экономический строй, как показывает мировая практика, не может принципиально менять его,как и не может менять объективные экономические законы, действующие веками вне воли и сознания людей. Изменения же происходят только в техническом обеспечении и организационном плане с целью более рационального и эффективного использования (применения) метода (способов) бухгалтерского учета.

Международные стандарты (МСФО 1, МСБУ 1) для формирования учетной политики организации предусматривают не совокупность методов и способов бухгалтерского учета, а принципов и правил организации и технической основы реализации его способов (метода). Поэтому можно определить, что учетная политика представляет собой совокупность выбранных приемов и правил (вариантов) организации, методики и технологии реализации способов (метода) бухгалтерского учета в организации с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации о ее деятельности.

Следует отметить также, что в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н) слово «способы» справедливо заменено словом «правила».

К основным правилам (вариантам)методики, организации и технической основы реализации способов (метода) бухгалтерского учета при формировании учетной политики организации относятся следующие:

• порядок и критерии разграничения средств труда в бухгалтерском учете на основные средства и материалы (средства в обороте);
• варианты погашения стоимости основных средств и нематериальных активов;
• варианты оценки сырья, материалов и других производственных запасов, незавершенного производства, товаров и готовой продукции;
• варианты учета затрат на производство продукции (работ, услуг), распределения косвенных расходов между объектами производства и калькуляции;
• порядок учета и отнесения на издержки производства (обращения) расходов будущих периодов;
• правила учета процесса реализации и варианты определения (признания) выручки от реализации продукции (работ, услуг), в том числе по работам и услугам долгосрочного характера (по договорам на выполнение работ со сроком более одного года);
• варианты признания прибыли (дохода) от реализации продукции (работ, услуг);
• порядок создания резервов предстоящих расходов и платежей, а также резервов по сомнительным долгам и других резервов;
• варианты распределения издержек обращения на остаток товаров и
  реализацию;
• порядок учета, распределения (использования) прибыли, создания и использования резервного капитала и других резервов;
• порядок учета и отражения доходов будущих периодов и внереализационных доходов отчетного периода;
• порядок учета и оценки расчетов по кредитам банков и займам других организаций;
• варианты финансирования и учета затрат на ремонт основных средств;
• варианты отражения на счетах операций по заготовлению и приобретению материальных ценностей и выпуска готовой продукции;
• методы производственного и варианты сводного учета затрат на производство продукции (работ, услуг);
• формы бухгалтерского учета и порядок отражения в учете информации об имуществе, обязательствах, а также варианты отражения хозяйственных операций на счетах;
• порядок организации и проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств, учета и отражения излишков и недостач товарно- материальных ценностей, выявленных при инвентаризации;
• порядок оформления и представления внутрипроизводственной отчетности;
• варианты организации бухгалтерского учета в организации, внутренние правила и должностные инструкции;
•  система внутрихозяйственного контроля организации и др.

Следует отметить, что выбор и исполнение выше перечисленных правил (вариантов) является обязательным. В условиях рыночной экономики это особенно важно. В современных условиях учет должен отражать достоверную и полную информацию об имущественном и финансовом состоянии организации, которая необходима не только для принятия решений, но и должна быть доступной и понимаемой всеми заинтересованными субъектами.

Несоблюдение же указанных правил (вариантов) искажает картину имущественного и финансового положения организации и трактуется как неправильное ведение бухгалтерского учета. Необходимо также отметить, что общепринятые правила (варианты) – не стопроцентная унификация учетного процесса. Они устанавливают основные моменты в построении системы учета.

При формировании учетной политики организации по конкурентному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного варианта из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Если указанная система не устанавливает варианты ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то при формировании учетной политики организация самостоятельно осуществляет разработку соответствующего варианта, исходя из действующих законоположений по бухгалтерскому учету.

При формировании учетной политики необходимо исходить из допущений и требований, приведенных в ПБУ 1/98 (см. параграф 2.3). Правильность понимания допущений (возможных предположений) и в соответствии с ними выбора учетной политики имеет важное значение. От нее зависит полнота учета хозяйственных операций и процессов в организации, достоверность показателей отчетности, а также формирование объективной и более реальной информации об имущественном состоянии, уровне финансовой устойчивости и платежеспособности организации. Поэтому учетная политика организации всегда находится в центре внимания всех заинтересованных сторон (внешних и внутренних пользователей информации).

Следует отметить, что многие методические, технические и другие аспекты бухгалтерского учета, разрешенные в качестве инвариантности, при выборе учетной политики носят скорее декларативный характер, мало пригодны для решения каких-либо задач бухгалтерского учета или не могут быть использованы в практической деятельности (счетоводстве).

Например, практически невозможно в сельском хозяйстве применять счет 97 «Расходы будущих периодов» для предварительного учета и последующего равномерного списания на себестоимость продукции затрат на ремонт основных средств. Другой пример, когда в сельском хозяйстве нет возможности использовать в отношении производственных запасов собственного производства (кормов, семян), такие варианты оценки, как ЛИФО, ФИФО или же их применение практически ничего не дает, то есть, не меняет прошлую (историческую) оценку.

Принятые законодательные акты по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ, особенно Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, разработанные на основе Международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, не полностью соблюдают общепризнанные требования и принципы бухгалтерского учета. Некоторые аспекты бухгалтерского учета, определенные из опыта организации учета в развитых странах, приняты в отечественных стандартах в искаженной или неполной (не доведенной до разумного конца) вариантности.

В качестве примера можно привести то, что в бухгалтерском учете не созданы механизмы отражения потенциальных доходов и расходов, постоянных и условно-постоянных расходов (их в отечественной практике учета распределяют на объекты производства и калькуляции или списывают на расходы по обычным видам деятельности), а также механизмы создания и учета системы страхования, учета и списания отклонений от учетных цен и т.д.

В методологическом и методическом плане до сих пор четко не определены функции бухгалтерского учета, и каким образом эти функции должны осуществляться, спорным является также перечень основополагающих принципов бухгалтерского учета и другие звенья развития его содержания и формы.

Учетная политика, являющаяся инструментарием реализации способов и приемов метода бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущий группировки, итогового обобщения), может отличаться в разных организациях.

Варианты и правила оценки и учета фактов хозяйственной жизни, приемлемые для системы управления одной организации и полезные для неё, могут отрицательно повлиять на результаты другой организации или оказаться абсолютно бесполезными для нее. Так, оценка материалов, списываемых на издержки производства (обращения), может производиться либо по варианту оценки ФИФО, либо – ЛИФО или по средневзвешенной себестоимости, себестоимости каждой единицы.

В организациях, перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, использование стандарта оценки ЛИФО приведет к резкому росту себестоимости производимой ими продукции в отчетном периоде и снижению спроса и конкурентноспособности на рынке перед аналогичной импортной продукцией и тем самым может поставить организацию на грань банкротства. В то же время использование данного стандарта в других организациях (у которых на продукцию при реализации действует государственное ограничение цен), например, в организациях, занимающихся продажей и перепродажей вино-водочных, хлебо-булочных и т.п. изделий, будет способствовать увеличению торговой наценки и снижению налогооблагаемой базы.

Точно также на конечные результаты деятельности организации могут повлиять использование различных вариантов начисления амортизации по основным средствам, определения выручки и признания прибыли от реализации продукции и др.

Как уже говорилось, учетная политика формируется на основе понимания совокупности основополагающих принципов, допущений и выбора правил, что требует комплексного подхода с целью максимальной их оптимизации. Поэтому следует при выборе учетной политики организации учитывать основные влияющие на ее эффективность использования и практическую значимость факторы:

• форму собственности и организационно- правовой статус организации (государственная или частная собственность, акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т.д.);
• отраслевую принадлежность и вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т.д.);
• организационную структуру управления и наличие структурных подразделений (бригад, цехов, филиалов, представительств и др.);
• объемы деятельности и размеры организации;
• уровень свободы действия в вопросах ценообразования, поставок продукции;
• цели и задачи экономического развитая организации на долгосрочную перспективу, программы инвестиций и их направленность;
• окупаемость расходов (затрат) доходами; уровень развития квалификации административного персонала и бухгалтерской службы, состояние хозяйственного, налогового и бyxгалтерского законодательства, возможные их изменения.

Только сисистемный анализ и учет всех факторов может способствовать обоснованной разработке и оптимизации учетной политики организации.

Учетная политика на текущий год утверждается приказом (или другими распорядительными документами) по организации в конце предшествующего года, вводится с 1 января текущего года. При этом принципы и правила ведения бухгалтерского учета, отработанные организацией при формирований учетной политики, применяются всеми структурными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места расположения.

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут выбрать учетную политику и вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам учета и финансовой отчетности.

Вновь созданная организация оформляет избранную им учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Изменения в учетной политике в течение текущего года допускаются в случаях: реорганизации экономического субъекта (слияния, разделения, присоединения); смены собственников; изменения законодательства Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. Последствия изменений в учетной политике, не связанные с изменением законодательства Российской Федерации, должны быть оценены в стоимостном выражении.

Принятая учетная политика организации должна обеспечивать целостность системы бухгалтерского учета. Поэтому, как указывалось выше, она должна охватывать все необходимые аспекты учетного процесса. Принятая учетная политика организации оформляется письменно приказом, распоряжением, решением или другим документом руководителя организации.

Отдельные экономисты считают, что каждый вариант из общих правил организации, методики и техники ведения бухгалтерского учета должен быть оформлен отдельным приказом руководителя организации. Причем рекомендуют принимать и использовать необходимые варианты из общих правил организации, методики и техники ведения бухгалтерского учета в любое время (период) текущего отчетного года, т.е. по мере необходимости.

Однако законодательная база по данной проблеме показывает обратное: учетная политика должна быть принята организацией в начале года и при необходимости в неё можно внести изменения, но только с начала нового отчетного года, о чем обязательно указывается в пояснительной записке к годовому отчету за предшествующий год.

Целесообразно при оформлении учетной политики предусмотреть все методические аспекты, а также основные организационно-технические аспекты учетной политики по возможности в одном распорядительном документе. Другие организационно-технические моменты бухгалтерского учета, которые невозможно излагать отдельными пунктами в указанном распорядительном документе руководителя организации, например, схемы и графики докумен-тооборотов, структура бухгалтерии и бухгалтерской службы, проекты постановки учета, положения внутрихозяйственного учета, отчетности и контроля и т.п., должны оформляться приложениями к раскрываемой (формируемой) части учетной политики.

Однако это не означает вынесение за пределы учетной политики организационного и технического аспектов системы учета. Только рассмотрение системы учета в совокупности и во взаимосвязи ее методической, технической и организационной сторон может обеспечить правильный (оптимальный) выбор и обоснование учетной политики организации.

Опыт последних лет (во многих экономических субъектах, подтвержденный аудиторскими проверками) показывает, что выбранная учетная политика организации должна быть предварительно рассмотрена и одобрена протокольным решением коллектива бухгалтерской службы, учредителей (собственников) и совета директоров, а после этого утверждена руководителем организации.

Данное требование диктуется тем, что выбранная учетная политика, как уже отмечалось выше, влияет не только на уровень эффективности реализации метода (способов) бухгалтерского учета, но и на финансовое состояние организации, рациональное использование средств, оперативность и правильность принятия управленческих решений в пользу организации и т.д.

Кроме того, согласно Федеральному закону Российской Федерации «О бухгалтерском учете» и Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ответственность за правильность организации бухгалтерского учета несет руководитель организации.

Однако практика показывает, что из-за низкого уровня знаний руководителей в области бухгалтерского учета многие организации платят штрафные (финансовые) санкции по налогам в бюджет и обязательным платежам во внебюджетные фонды, имеют нерациональные издержки, проводят необоснованное (в ущерб организации) распределение средств и использование доходов и т.д.

Поэтому целесообразно предварительное коллективное рассмотрение (обсуждение) того или иного методического, технического и организационного аспекта при выборе учетной политики организации. После утверждения руководителем организации, учетная политика и приложения к ней должны быть доведены до каждого бухгалтера и других работников организации, отвечающих за оформление хозяйственных операций и представление оперативной, полной и достоверной информации.

Целесообразно в указанный период проведение учебно – консультационного семинара среди работников бухгалтерской службы, менеджеров и других, ответственных за информацию, работников.

Ниже приводится примерный проект и форма оформления учетной политики организации, который состоит из 4-х разделов: общие положения; выбранные варианты правил методики учета; выбранные варианты правил техники учета; организация бухгалтерского учета.